納稅虧損是依據(jù)稅法計算的一個會計期間的虧損額。當稅法規(guī)定的可抵扣的費用超過應納稅收入時企業(yè)就會發(fā)生納稅虧損。納稅虧損是對所得稅進行確認和計量過程中的一個特殊問題。本文旨在對納稅虧損的會計處理方法進行分析的基礎上，對我國的納稅虧損會計處理政策的選擇進行探討。

　　當企業(yè)發(fā)生納稅虧損時，通常稅法會給予企業(yè)一定的所得稅抵免利益。目前各國對納稅虧損的所得稅抵免主要有以下三種方式：

　　1、虧損抵前， 即根據(jù)企業(yè)發(fā)生虧損的金額抵銷以前年度的應稅收益，返還虧損年度以前一定期限所交納的所得稅。

　　2、虧損轉后， 即根據(jù)企業(yè)發(fā)生虧損的金額抵銷虧損年度以后一定期限的應納稅收益。

　　3、虧損抵前與虧損轉后的結合運用。先抵前，不足的金額轉后；或先轉后，不足的再抵前。

　　以下對虧損抵前和轉后的會計處理分別進行說明。

　?。ㄒ唬┨潛p抵前的會計處理

　　例1：A企業(yè)1997年發(fā)生納稅虧損20萬元，根據(jù)稅法允許該企業(yè)虧損抵前，抵前期為三年。A企業(yè)94-96年納稅情況如下：

年　份　　　應稅所得　　　稅　率　　交納所得稅額

　1994　　　　50,000　　　　30%　　　　15,000

　1995　　　 120,000　　　　40%　　　　48,000

　1996　　　 150,000　　　　40%　　　　60,000

　　抵前退稅額的計算適用抵前期實際納稅使用的稅率。企業(yè)發(fā)生的納稅虧損首先抵銷94年的應稅所得5萬元，應收退稅款15,000元（50000×30％）； 再抵銷95 年的應稅所得12 萬元， 應收退稅款48, 000 元（120000×40％）；96年抵銷應稅所得3萬元， 應收退稅款12, 000 元（30000×40％）。這樣，A企業(yè)共應收退稅款75,000元（50000×30 ％＋120,000×40％＋30,000×40％）。97年末，A企業(yè)帳務處理如下：

　　借：應收所得稅返還款　　　　　 75,000

　　　　貸：虧損抵前所得稅收益　　　　　 75,000

　　應收所得稅返還款在資產(chǎn)負債表中列示為一項資產(chǎn)，虧損抵前所得稅收益則應列示于97年A企業(yè)的損益表中。

　?。ǘ┨潛p轉后的會計處理

　　相對于虧損抵前，虧損轉后的會計處理議題要復雜得多。虧損轉后導致的所得稅收益只是一種潛在的所得稅利益，這種所得稅利益是否能夠實現(xiàn)依賴于未來期間能否產(chǎn)生足夠的應稅所得。由于虧損企業(yè)以后年度能否扭虧為盈，并產(chǎn)生足夠的應稅所得是不確定的，于是轉后所帶來的所得稅利益在何時確認，成為一個爭論的議題。主要觀點有二：一種意見認為應當在虧損年度確認；另一種意見認為應當在虧損企業(yè)產(chǎn)生了能夠進行轉后的應稅所得，轉后的所得稅利益實現(xiàn)時予以確認。

由于這兩種觀點對于轉后所得稅利益的確認時間不同，因而會計處理也存在差異?，F(xiàn)舉例說明。

　　例2：B企業(yè)1995年納稅虧損額為50000元。稅法規(guī)定該企業(yè)可以進行虧損轉后，轉后期限為2年。96年、97年B 企業(yè)的應稅所得分別為30000元和100000元。企業(yè)適用所得稅稅率為30％。

　　1、轉后所得稅利益于虧損年度確認的會計處理

　　95年確認轉后的所得稅利益15000元（50000×30％），帳務處理如下：

　　借：遞延稅款——所得稅虧損轉后　　 15000

　　　　貸：轉后的所得稅利益　　　　　　　 15000

　　96年度應稅所得30000元為95年納稅虧損額全部抵銷， 實現(xiàn)轉后的所得稅利益9000元（30000×30％），應納所得稅為0，帳務處理如下：

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　 9000

　　　　貸：遞延稅款——所得稅虧損轉后　　　　　9000

　　97年度所得稅費用為30000元（100000×30％）， 實現(xiàn)轉后的所得稅利益為6000元（20000×30％），應交所得稅為24000元，帳務處理如下：

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　30000

　　　　貸：遞延稅款——所得稅虧損轉后　　6000

　　　　　　應交稅金——所得稅　　　　　 24000

　　2、轉后所得稅利益于實現(xiàn)時確認的會計處理

　　95年不確認轉后所得稅利益，因而不作任何帳務處理。96年應稅收益30000元被全部抵銷，確認轉后的所得稅利益為9000元（30000×30％），帳務處理如下：

　　借：所得稅費用　　　　　　　　9000

　　　　貸：轉后的所得稅利益　　　　 9000

　　97年轉后的納稅虧損為20000元（50000-30000），確認轉后的所得稅利益為6000元（20000×30％），帳務處理如下：

　　借：所得稅費用　　　　　　　　30000

　　　　貸：轉后的所得稅利益　　　　　6000

　　　　　　應交稅金——所得稅　　　 24000

　　納稅虧損的會計處理與各國稅法對納稅虧損處理的規(guī)定是密切相關的。至于納稅虧損是抵前還是轉后，這屬于稅法應作出的規(guī)定。會計應根據(jù)稅法的規(guī)定進行帳務處理。《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第十一條對納稅虧損規(guī)定如下：“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年彌補，但是彌補期限最長不得超過五年。”這表明我國稅法只允許虧損轉后，并且規(guī)定了轉后期為5年，不允許虧損抵前。因此， 我國納稅虧損的會計處理實際上是對虧損轉后的帳務處理。

　　那么，轉后的所得稅利益應于何時確認呢？從世界各國的情況看，有些國家允許在虧損年度對轉后的所得稅利益進行確認，但是規(guī)定了較為嚴格的條件，如IASC、美國等；有些則禁止于虧損年度對轉后的所得稅利益確認，如德國、日本等。我國《具體會計準則——所得稅會計》（征求意見稿）采取的是前一種做法，即允許于虧損年度確認轉后的所得稅利益，規(guī)定的限制條件是“有合理的把握，在虧損轉后的期間內有足夠的納稅所得”。

　　筆者認為這種選擇有值得商榷的地方。理由如下：第一，制訂對轉后所得稅利益確認的限制條件是困難的，僅僅是“有合理的把握在以后期間有足夠的納稅所得”顯然是不夠的。限制條件的制訂應從虧損的性質、以前年度盈虧狀況、虧損以后年度的盈利預測等幾個方面考慮。但是既要考慮理論上的合理性，又要考慮可操作性，難度很大。第二，限制條件在實際操作中有困難，對限制條件的理解、運用摻雜著很強的主觀性因素。轉后的所得稅利益是于虧損年度確認，還是于實現(xiàn)時確認很大程度上取決于會計人員的主觀判斷，容易人為地高估資產(chǎn)和收益。第三，將有可能無法實現(xiàn)的轉后所得稅利益確認有悖于謹慎性原則。特別是從我國目前的情況看，一些企業(yè)虧損并不是暫時的，企業(yè)本期的納稅虧損并不一定在未來五年內有足夠的納稅收入來沖減。第四，可以通過報表附注的方式披露企業(yè)潛在的轉后所得稅利益。

　　綜上所述，筆者建議虧損轉后的所得稅利益應于實現(xiàn)時確認，未實現(xiàn)的轉后的所得稅利益通過報表附注的方式披露。在報表附注中應披露以下內容：（1）轉后的所得稅利益的期限及金額；（2）轉后的所得稅利益對企業(yè)虧損以后年度的影響；（3 ）對企業(yè)虧損以后年度盈虧狀況的預測。

擴展閱讀

版權聲明：